2016-09-06 中國稅務(wù)報

　　《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）自2016年5月1日起執行，納稅人銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。自消費型增值稅轉型改革后，“營(yíng)改增”將無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)（在建工程）納入抵扣鏈條。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的三類(lèi)“資產(chǎn)”（固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)）價(jià)值較大，使用周期長(cháng)，納稅人取得及后續管理中可能發(fā)生損失或用途改變，對此筆者梳理了相關(guān)進(jìn)項抵扣問(wèn)題，以期更好的幫助納稅人理解和操作。

一、取得三類(lèi)“資產(chǎn)”不予抵扣規定

　　《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條對三類(lèi)“資產(chǎn)”進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣的情形主要是：（一）用于簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個(gè)人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專(zhuān)用于上述項目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。……（四）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設計服務(wù)和建筑服務(wù)。（五）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設計服務(wù)和建筑服務(wù)。……

　　也就是說(shuō)，納稅人取得三類(lèi)“資產(chǎn)”（其他權益性無(wú)形資產(chǎn)除外）進(jìn)項稅額，凡專(zhuān)用于（一）所述情形的，其進(jìn)項稅額一律不予抵扣；發(fā)生兼用于增值稅應稅項目和上述項目情況的，該進(jìn)項稅額準予全部抵扣。納稅人購進(jìn)其他權益性無(wú)形資產(chǎn)較為特殊，不論專(zhuān)用或兼用均可抵扣，其后續用途改變也不涉及進(jìn)項稅額問(wèn)題。辦法所附《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》對其他權益性無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了列舉，包括基礎設施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權、公共事業(yè)特許權、配額、經(jīng)營(yíng)權（特許經(jīng)營(yíng)權、連鎖經(jīng)營(yíng)權、其他經(jīng)營(yíng)權）、經(jīng)銷(xiāo)權、分銷(xiāo)權、代理權、會(huì )員權、席位權、網(wǎng)絡(luò )游戲虛擬道具、域名、名稱(chēng)權、肖像權、冠名權、轉會(huì )費等。

二、不予抵扣后續轉為可抵處理

　　36號文附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》對試點(diǎn)納稅人和原增值稅納稅人發(fā)生此類(lèi)情形均有規定，不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月計算可以抵扣的進(jìn)項稅額：可以抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率。

　　在辦理具體納稅申報時(shí)，將“可以抵扣的進(jìn)項稅額”填列在《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》附列資料（二）第8欄“其他——稅額”項內。要注意不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項稅額因分期抵扣規定，計算可抵扣進(jìn)項稅額，60%部分于改變用途的次月直接填列“其他”項抵扣，40%部分應填入“待抵扣進(jìn)項稅額”欄，于改變用途的次月起第13個(gè)月再轉進(jìn)“其他”項抵扣。

　　“營(yíng)改增”納稅人不可想當然認為，原先取得未抵扣的三類(lèi)“資產(chǎn)”伴隨稅制改革可據以直接計算轉入進(jìn)項抵扣。這里不能忽視的一條首要原則是：納稅人抵扣上述進(jìn)項稅額應取得符合法律、行政法規或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規定的增值稅扣稅憑證，三項“資產(chǎn)”涉及扣稅憑證包括增值稅專(zhuān)用發(fā)票（含稅控機動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)和完稅憑證。憑完稅憑證抵扣進(jìn)項稅額的，應當具備書(shū)面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票，資料不全的，其進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣。

三、已抵扣資產(chǎn)后續變化須轉出進(jìn)項

　　對照上述《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條不予抵扣規定，已抵扣資產(chǎn)發(fā)生此類(lèi)情形一是用途改變（專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個(gè)人消費），二是非正常損失（因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規造成被依法沒(méi)收、銷(xiāo)毀、拆除的損失）。

　　不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率，資產(chǎn)凈值是指納稅人根據財務(wù)會(huì )計制度計提折舊或攤銷(xiāo)后的余額，與計提的減值準備無(wú)關(guān)。因其原先抵扣時(shí)已作價(jià)稅分離，此時(shí)計算不需再除以（1+適用稅率）。《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）對不動(dòng)產(chǎn)后續改變時(shí)可以抵扣、不得抵扣的表述公式與上述計算實(shí)質(zhì)上相一致，公告同時(shí)指出，不得抵扣的進(jìn)項稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額的，應于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當期，將已抵扣進(jìn)項稅額從進(jìn)項稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項稅額與已抵扣進(jìn)項稅額的差額。

　　另外要注意，不動(dòng)產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的，其所耗用的購進(jìn)貨物、設計服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進(jìn)項稅額應于當期全部轉出；其待抵扣進(jìn)項稅額不得抵扣。